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              星律說 | 身邊的契稅:新頒《契稅法》的八大亮點及解讀

              作者:冀玉婷 來源:星辰律師 時間:2020-08-17

              契稅是一種古老的稅種,對于中國百姓來說并不陌生。早在東晉時期(317年-420年)便出現“估稅”,規定買賣雙方針對田宅、牛馬、奴婢等進行交易的,須訂立契約,按照契約的成交價征稅4%,其中賣方承擔3%,買方負擔1%;不立契約的零散交易,征收稅率仍為4%,但全由賣方承擔。北宋(960年-1127年)出現“印契稅”,因當時的商業交易大多使用由官府統一印制的契紙,故名“印契稅”,可謂當今中國“契稅”名稱的起源。新中國成立后,《契稅暫行條例》作為契稅規范性文件于1950年開始施行,1997年7月國務院正式頒布《中華人民共和國契稅暫行條例》。在2019年3月2日,國務院對施行了20多年的《中華人民共和國契稅暫行條例》進行了部分修訂。

              契稅,本是一種商業交易稅賦,性質上屬于財產轉移稅,是以所有權發生轉移的不動產(房屋或土地使用權)為征稅對象,由國家向產權承受人征收的一項稅種。用日常語言形容,即老百姓買房或有錢人買地時,需要多花一些成本繳納一定的稅款。“交易”在此需要做擴大解釋,不僅包含人們熟悉的買賣和贈與,還有作價入股、償債、股權轉讓、互換、獎勵和劃轉等方式。具體而言,凡是跟不動產交易有關的商業活動,都需要注意契稅的征收和減免,其中,“征收”涉及的內容包括納稅義務發生時間、計稅依據(征稅范圍)、稅率、納稅地點等;“減免”涉及的內容包含基本減免規定和財政部或省、自治區、直轄市規定的其他減免項目。

              《中華人民共和國立法法》第八條第(六)項規定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”應當制定法律。2019年12月28日,全國人大常委會對《中華人民共和國契稅法(草案)》向公眾征求意見。2020年8月11日,第十三屆全國人大常委會第二十一次會議通過《中華人民共和國契稅法》(以下簡稱《契稅法》),該法自2021年9月1日起正式施行,這標志著中國有關契稅領域的單行法律規定從條例正式上升到法律,是中國推進稅收法定進程中一個標志性的事件,《契稅法》的出臺對后續制定的實施細則、指導意見及政策規范等具有法定約束性。

              結合《契稅法》全文十六條來看,主要是通過“征收與減免”兩條線進行架構。關于“征收”涉及的主要條款包括第一條概念、第二條征稅范圍、第三條契稅稅率、第四條計稅依據、第五條稅率計算方法、第九條納稅義務發生時間、第十條申報時間、第十一條完稅憑證及不動產權屬登記、第十二條退稅、第十四條征管部門;關于“減免”集中在第六條免稅規定、第七條減稅/免稅特定情形、第八條喪失不繳/減免條件;其他條款為第十三條多部門聯動及保密、第十五條法律責任、第十六條生效及廢止。僅看《契稅法》法條似乎有些枯燥,不如來看看下述場景哪些需要繳納契稅。

              1.許某汕在婚內贈送給林UU女士一套價值2000萬的別墅,許太太一氣之下決定離婚,分割夫妻共同財產全國10套住房;

              2.林女士因重大誤解特向法院起訴撤銷《二手房買賣合同》,目前審理中;

              3.李某與張某新婚后,李某家庭一致同意將共有土地份額之18%贈送給張某作為禮物;

              4.某基金會自購一套寫字樓用于南方某醫科大學學生研發新冠肺炎疫苗;

              5.國有企業A以其土地使用權出資設立B公司,持股比例51%,B公司承受該土地使用權;

              6.房開企業A與房開企業B的實際控制人口頭協商一致決定置換土地使用權,已實際開展置換工作,兩塊土地均為同一施工單位,施工進度同步,但未辦理土地權屬變更登記手續。

              如果你對以上場景似曾相識卻不一定能準確得出答案,還請多加關注《契稅法》內容及后續出臺的實施細則,或在特定交易活動中咨詢律師及稅務師。以下筆者將簡要解讀《契稅法》當中的八大亮點。

              1.征稅范圍調整

              《契稅法》第二條擴大了征稅范圍,將“國有土地使用權”擴大為“土地使用權”。2019年修訂的《土地管理法》第六十三條規定依法登記的集體經營性建設用地,土地所有權人可以通過出讓的方式交由單位或個人使用,確立了集體經營性建設用地的有償出讓制度?!镀醵惙ā穼⒓w經營性建設用地的有償出讓納入了契稅的征稅范圍。

              2.“今年不買房,明年九月份多掏錢?”——暫未有定論

              《契稅法》第三條規定:契稅稅率為百分之三至百分之五,這與依據《財政部、國家稅務總局、住宅城鄉建設部關于調整房地產交易環節契稅營業稅優惠政策的通知》(財稅[2016]23號)而廣泛適用的實際稅率1%、1.5%和2%并不一致。假設深圳某房屋的成交價為300萬元,原定契稅稅率1%(家庭唯一且面積小于90平),契稅僅為3萬元;但若一概按《契稅法》契稅3%計算,契稅上浮至9萬元?!镀醵惙ā穭倓偣?,某些地產銷售機構推波助瀾,公眾迅速轉發朋友圈表達契稅將上調、購房成本上漲的恐慌,其實這是對《契稅法》的誤讀。

              首先,《契稅法》第三條稅率規定與《中華人民共和國契稅暫行條例》第三條稅率保持一致,并未進行實質性變更,只是以法律的形式完整地規定了契稅的稅率為3%-5%。

              其次,《契稅法》第三條第二款規定“契稅的具體適用稅率,由省、自治區、直轄市人民政府在前款規定的稅率幅度內提出,報同級人民代表大會常務委員會決定,并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案”。因此,省級地方政府和省級人大常委會只能在前款規定的3%-5%稅率范圍內制定符合當地經濟狀況的具體稅率,不能擅自突破前述征稅稅率。

              《契稅法》第三條第三款進一步指出,“省、自治區、直轄市可以依照前款規定的程序對不同主體、不同地區、不同類型的住房的權屬轉移確定差別稅率”。但是,筆者認為差別稅率也應當在法定稅率3%-5%的范圍內予以確定。

              最后,結合《契稅法》第六條,“根據國民經濟和社會發展的需要,國務院對居民住房需求保障、企業改制重組、災后重建等情形可以規定免征或者減征契稅,報全國人民代表大會常務委員會備案。”這意味著,《契稅法》實施后,只有國務院有權就契稅減免進行規定并報全國人大常委會備案。

              綜上,財稅[2016]23號文作為稅收規范性文件與明年九月實施的上位法《契稅法》并不一致,在《契稅法》正式施行后,財稅[2016]23號文規定的1%、1.5%和2%將無法繼續適用。省級人民政府雖然有權就住房權屬轉移確定差別稅率,但根據“稅收法定原則”,受《契稅法》第三條契稅稅率最低為3%的約束,各地區確定的稅率起點亦應當從3%開始制定。如果因該地區房產發展或經濟需要實施契稅減免政策的,則由國務院發布相應規定,地方政府或人大常委會無權擅自減免稅率并征收契稅。

              目前,結合多地城市實際情況,為調動各地稅收征管部門的積極性,促進市場經濟秩序健康發展,各地政府有權結合地區實際情況、房屋調控政策和經濟水平制訂不同的契稅稅率,從全國來看,契稅稅率最高沒有超過3%;不僅如此,還有部分地區如廣西欽州市還制定了契稅補貼政策。深圳市目前實行的二手房交易契稅稅率標準為1%、1.5%、3%,未來是否仍然適用前述稅率,須等待國務院及時出臺相關實施細則。因《契稅法》正式施行日期為2021年9月1日,如在此之前國務院對優惠減免稅率出臺相關實施細則或意見,授權各地仍然適用之前契稅稅率的,則對二手房交易沒有太大影響;若國務院屆時沒有對此進一步發文解釋或規定說明的,則《契稅法》正式施行后確實會存在契稅上漲的風險。

              3.明確將新型交易模式納入征稅范圍

              《契稅法》第二條明確了以新型交易模式,如作價投資(入股)、償還債務、劃轉、獎勵等方式轉移土地、房屋權屬的,應當依法征收契稅。該款規定吸收和完善了《中華人民共和國契稅暫行條例實施細則》(財法字[1997]52號)第八條內容。由于近些年“名股實地”現象非常普遍,提醒企業在做交易并購設計時,注意實質的交易目的和各地稅務主管部門對交易的認定,如某些符合條件的企業或事業單位進行改制重組,因沒有發生土地、房屋權屬的實質轉移,因而免征或不征收契稅。

              4.計稅依據更為明確,核定征收不再簡單參照市場價格

              根據《契稅法》第四條第(一)項規定,對于土地、房屋權屬轉移合同確定的成交價格進行明確,成交價格不僅包括應交付的貨幣,還包括了應交付實物、其他經濟利益對應的價款。

              《契稅法》第四條第二款規定,納稅人申報的成交價格、互換價格差額明顯偏低且無正當理由的,不再簡單參照市場價格核定,必須遵循《中華人民共和國稅收征收管理法》進行核定。

              《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第(六)項關于核定征稅規定,“納稅人有下列情形之一的,稅務機關有權核定其應納稅額:(六)納稅人申報的計稅依據明顯偏低,又無正當理由的。稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規定。”這表明,一旦出現納稅人申報納稅的價格明顯偏低且無正當理由時,稅務機關有權核定征稅,但核定征稅的程序和方法應當參照國務院稅收主管部門的具體規定。一般情況下,納稅人應當就“交易價格偏低且無正當理由”進行舉證,舉證后稅務機關認為“正當理由”不成立的,則按照財產評估價格予以核定稅額。關于“正當理由”的認定,稅務機關須從不動產財產自身物理屬性上是否存在瑕疵、從而影響使用和價值貶損的實質情況來判斷,如房屋破損,土地存在污染等情形。但核定征稅具體標準,如稅收征管法和財政部、國家稅務總局尚未統一明確,各地稅務機關可根據實際情況酌定確認。

              5.拓寬優惠政策,支持公益事業

              《契稅法》第六條第(二)項增加對非營利性學校、醫療機構、社會福利機構承受土地、房屋用于辦公、教學、醫療、科研、養老、救助免征契稅等規定,支持國家公益事業發展。

              6.將減免稅率的權限賦予國務院

              《契稅法》第六條第二款細化了關于減免征稅情形的范圍,國務院有權對居民住房需求保障、企業改制重組、災后重建等情形免征或減征契稅,報全國人民代表大會常務委員會備案。

              7.納稅申報和繳納稅款時間合二為一,手續更加簡便,有利于降低稅負

              申報期限由《中華人民共和國契稅暫行條例》規定的納稅義務發生后10日內申報并在稅務機關核定期限內繳納,修改為《契稅法》第十條規定的在辦理土地、房屋權屬登記手續前進行申報繳納,申報期限更為靈活、簡化,繳納稅款時間延后,可以獲得延期繳納貨幣的時間價值,有利于降低納稅人的稅負。

              8.增加退稅規定

              《契稅法》第十三條規定,為保護納稅人權益,若納稅人在依法辦理土地、房屋權屬登記前,因合同不生效、無效、被撤銷或者被解除的,納稅人可以向稅務機構申請退還已繳納的稅款,稅務機關應當依法辦理退稅。

              2020年是中國加速推進稅收法定進程的關鍵之年。根據全國人大立法計劃,今年還將繼續推進增值稅、消費稅、關稅等法律起草工作?!镀醵惙ā啡碾m只有十六條,但對于規范全國契稅稅率確定、征收與管理進行了綱領性規定,為省市自治區制定實施細則設立了原則性規定,這是落實稅收法定原則的具體體現,也是國家以法律形式鞏固稅收制度改革的又一重要成果。新稅制模式下,無論是哪項稅法的頒布,都會較大程度地影響個人和企業減稅降費的基本預期,也對稅收征管部門優化依法行政能力提出了更高的要求。作為稅務律師,我們將繼續提升稅務法律服務能力,強化風險意識,充分理解和運用法律規定,妥善安排商業交易;同時,也將繼續發揮多年擔任國家稅務機關常年法律顧問的服務優勢,提示征管細節,避免引發行政執法風險。

               

              附件:法律規定新舊對照表

               

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